引言
　　
　　在融資租賃項目中，常常涉及租賃物的運輸、裝卸及安裝費用問題，且在部分工程類、基礎設施類、光伏電站等能源類融資租賃項目中，亦涉及大量的工程費問題。上述運輸費、工程費等能否作為融資租賃物？是否影響融資租賃法律關系的成立？費用發(fā)票有何價值及如何處理？相關問題在實踐中存在一定爭議，本文擬對此進行簡要分析。
　　
　　一、“費用”作為租賃物的合規(guī)性分析‍
　　
　　‍1.監(jiān)管規(guī)定
　　
　　《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外。融資租賃公司開展融資租賃業(yè)務應當以權屬清晰、真實存在且能夠產(chǎn)生收益的租賃物為載體。融資租賃公司不得接受已設置抵押、權屬存在爭議、已被司法機關查封、扣押的財產(chǎn)或所有權存在瑕疵的財產(chǎn)作為租賃物。”《上海市融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》第二十條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物一般應當為權屬清晰、真實存在且能夠產(chǎn)生收益的固定資產(chǎn)（國家及本市另有規(guī)定的除外）。融資租賃公司應當合法取得租賃物的所有權，不得接受已設置抵押、權屬存在爭議、無處分權、已被司法機關查封、扣押的財產(chǎn)或所有權存在瑕疵的財產(chǎn)作為租賃物。”包括上海地區(qū)在內(nèi)的絕大多數(shù)地區(qū)的融資租賃監(jiān)管實施細則均參照上述《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》的規(guī)定，對融資租賃物適格性做出要求。
　　
　　據(jù)此，監(jiān)管規(guī)定要求融資租賃物原則上應為固定資產(chǎn)，且權屬清晰、真實存在并能夠產(chǎn)生收益。運輸費、工程費等費用屬于服務費用，不符合融資租賃物的適格性要求。以費用作為融資租賃物開展融資租賃交易的，存在違規(guī)并被行政處罰的合規(guī)風險。
　　
　　實踐中，存在不少融資租賃公司因租賃物不適格而遭受行政處罰：
　　
　　2.會計準則的要求
　　
　　《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第七條、第八條分別規(guī)定：“固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量�！� “外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。”據(jù)此，對于外購的固定資產(chǎn)而言，使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于某固定資產(chǎn)的運輸費、安裝費等費用，應納入該固定資產(chǎn)進行成本核算，并計入固定資產(chǎn)價值。
　　
　　《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成�！睂嵺`中，自行建造固定資產(chǎn)大都采用發(fā)包方式建造，必要支出包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。建造期間，應列入“在建工程”科目核算；符合固定資產(chǎn)確認條件后，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。據(jù)此，對于自建的固定資產(chǎn)而言，其成本包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出（管理費、監(jiān)理費等各項費用）。
　　
　　此外，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南第二條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益�！睋�(jù)此，對于固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等費用，不一定屬于上述“可納入固定資產(chǎn)成本考核的費用”，應結合具體情況根據(jù)會計準則相應列賬處理。
　　
　　需特別說明的是，對一般納稅人而言，涉及設備購買的，除有特殊規(guī)定外，稅率為13%；運輸服務稅率為9%；建筑服務(包括：工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務)稅率為9%。
　　
　　綜上，從稅務角度分析，將符合要求的費用納入固定資產(chǎn)的價值核算，符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。
　　
　　二、“費用”作為租賃物的司法實踐觀點‍
　　
　　《最高人民法院關于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條第（一）款規(guī)定：“人民法院應當根據(jù)民法典第七百三十五條的規(guī)定，結合標的物的性質(zhì)、價值、租金的構成以及當事人的合同權利和義務，對是否構成融資租賃法律關系作出認定�！苯Y合各地司法實踐的具體意見，融資租賃物一般應具備以下法律特征：租賃物依法可流通；租賃物為可特定化的有形物、有體物；租賃物為非消耗物、租賃物權屬和所有權應當明晰。據(jù)此，費用不符合司法實踐中對融資租賃物的適格性要求。
　　
　　此外，《上海市高級人民法院類案辦案要件指南》明確：“以在建住宅商品房項目作為租賃物， 不構成融資租賃合同法律關系�！弊罡呷嗣穹ㄔ骸吨腥A人民共和國民法典合同編理解與適用》一書持相同觀點。據(jù)此，司法實踐中在建工程大都難以被認定為適格融資租賃物，相應的，在建工程所產(chǎn)生的工程費、建設費等亦不屬于適格融資租賃物的范圍。
　　
　　三、“費用”納入固定資產(chǎn)成本核算對融資租賃法律關系的影響‍
　　
　　根據(jù)上述分析，費用明顯不符合融資租賃法律關系中租賃物的合法性及合規(guī)性要求，不屬于適格租賃物。
　　
　　但根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的相關規(guī)定，符合條件的費用亦可計入固定資產(chǎn)的價值核算。將含上述費用的固定資產(chǎn)作為融資租賃物是否適格，是否影響融資租賃法律關系的認定，實踐中存在一定爭議。
　　
　　‍1.外購固定資產(chǎn)
　　
　　對于外購固定資產(chǎn)而言，交貨安裝費用、運輸費用等占租賃物總價款的比例較小，在此情形下，將符合條件的運輸費、安裝費等費用可計入固定資產(chǎn)的價值核算，并不影響該固定資產(chǎn)作為租賃物的適格性。
　　
　　2.自建固定資產(chǎn)
　　
　　對于自建固定資產(chǎn)而言，通常涉及EPC合同。EPC融資租賃項目亦存在不同模式：部分項目由出租人向承租人/EPC發(fā)包人（回租交易）或EPC承包人/供應商（直租交易）購買EPC項目下相關設備作為租賃物開展融資租賃交易，租賃物為EPC項目中的外購固定資產(chǎn)，相關問題與上文一致。
　　
　　但實踐中亦存在部分項目將整個EPC項目，包括設備及大量費用，一并作為租賃物開展融資租賃交易，上述固定資產(chǎn)中包含大量費用的，有可能影響融資租賃法律關系的認定。
　　
　　根據(jù)上述司法案例，雖會計準則認可將自建的固定資產(chǎn)中符合條件的費用計入固定資產(chǎn)的價值核算，但相關費用并不符合司法實踐對融資租賃物的適格性要求，費用比例過高的，可能影響融資租賃法律關系的認定。固定資產(chǎn)中費用的合理比例范圍，目前并無明確法律規(guī)定。結合實踐情況，我們傾向于認為剔除費用部分后，租賃物價值仍不低于融資金額的，原則上不影響融資租賃法律關系的認定。根據(jù)部分法院觀點，費用比例超出租賃物價值50%的，存在較大被認定為不構成融資租賃法律關系的風險。需提醒貴司注意的是，鑒于目前并無明確的法律法規(guī)或統(tǒng)一的司法裁判尺度，不排除部分法院在費用比例低于租賃物價值50%的情況下，仍將其認定為不構成融資租賃法律關系的風險。
　　
　　四、“費用”發(fā)票在融資租賃法律關系認定中的作用‍
　　
《天津市高級人民法院關于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的審判委員會紀要（一）》規(guī)定：“認定租賃物是否真實存在及權屬是否清晰時，應當根據(jù)租賃物的性質(zhì)和來源，綜合審查采購合同、支付憑據(jù)、發(fā)票、租賃物辦理保險或者抵押登記的材料、中國人民銀行征信中心融資租賃登記公示系統(tǒng)記載的租賃物權屬狀況等證據(jù)，不能僅憑租賃物發(fā)票、租賃物交接書或者有關租賃物的說明等予以認定。” 上海市高級人民法院《融資租賃合同糾紛類案辦案要件指南》亦明確：“直租模式下，應結合承租人是否簽署租賃物接受單等進行認定，售后回租模式下應結合承租人提供的租賃物購買合同、發(fā)票是否真實、融資租賃公司有無盡到審核義務等進行認定�！� 司法實踐中，亦存在案例支持費用發(fā)票對租賃物真實性的證明效力：
　　
　　據(jù)此，盡管費用不屬于適格租賃物，但運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費及工程款等費用發(fā)票可作為證明租賃物真實存在的重要證據(jù)，建議融資租賃公司盡可能取得相應費用發(fā)票以佐證案涉融資租賃法律關系的成立。
　　
　　五、小結‍
　　
　　綜合上述分析，對于融資租賃業(yè)務中費用作為租賃物的相關法律問題，我們提供初步建議如下：
　　
　　1.費用不能獨立成為適格租賃物，不得單獨作為租賃物開展融資租賃交易。如單獨以費用作為租賃物的，存在被行政處罰及不構成融資租賃法律關系的風險。
　　
　　2.對于依據(jù)會計準則納入固定資產(chǎn)成本核算的費用，在將適格的固定資產(chǎn)作為租賃物且費用在租賃物價值中比例較低的前提下，對融資租賃法律關系的認定影響有限；固定資產(chǎn)本身不適格或費用在租賃物價值中比例過高的，存在被認定為不構成融資租賃法律關系的風險。
　　
　　3.將含費用的固定資產(chǎn)作為租賃物的，建議由評估機構就固定資產(chǎn)出具評估報告，并以評估報告作為租賃物價值的認定依據(jù)。
　　
　　4.對于難以具體對應某一租賃物的費用，即便符合納入租賃物成本核算的情形，可計入租賃物價值核算。為避免引起監(jiān)管部門關注導致合規(guī)風險，應盡量避免在租賃物清單中直接出現(xiàn)“費用”的字樣，可考慮直接以“其他設備”或“其他設備費用”等方式將費用合規(guī)計入租賃物價值。
　　
　　5.建議融資租賃公司取得租賃物及費用發(fā)票，可作為證明租賃物真實存在的證據(jù)。
　　
　　注釋/參考文獻
　　
　　[1] 待攤支出，是指在建設期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值，而應由所建造固定資產(chǎn)共同負擔的相關費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯(lián)合試車費等。
　　
[2] 參見《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（2016）》《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）。