伴隨宏觀經(jīng)濟(jì)下行，實(shí)體經(jīng)濟(jì)不振，融資租賃案件數(shù)量增加很快，這些案件情況反映了承租人違約逾期支付租金成為融資租賃行業(yè)的普遍問題。越來越多的融資租賃公司經(jīng)歷稅務(wù)稽查，融資租賃公司對(duì)逾期租金的稅收處理受到稽查人員的重點(diǎn)關(guān)注。因此，逾期租金的稅務(wù)處理研究非常具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、逾期租金適用的稅收政策

　　目前，融資租賃公司開展的業(yè)務(wù)主要有回租、直租�；刈鈱⑴c承租人簽訂回租合同；直租將與廠商、承租人簽訂買賣合同和融資租賃合同，回租合同或融資租賃合同附件的租金支付表對(duì)承租人償付租金（包含本金和租息）做出具體約定。

　　對(duì)于這兩種業(yè)務(wù)，租金何時(shí)繳納增值稅、企業(yè)所得稅？具體規(guī)定如下：

　�。ㄒ唬┰鲋刀�

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，“第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期 ；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天�！�

　　直租適用租賃服務(wù)稅目，本金和租息都是銷售額，對(duì)租賃服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，政策從開具發(fā)票時(shí)間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時(shí)間和收取租金時(shí)間三個(gè)方面做出了規(guī)定，并以三者中時(shí)間最早者為準(zhǔn)；回租適用貸款服務(wù)稅目，本金不是銷售額，僅租息涉及增值稅申報(bào)繳納，政策對(duì)貸款服務(wù)從開具發(fā)票時(shí)間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時(shí)間兩個(gè)方面做出了規(guī)定，并以二者時(shí)間較早者為準(zhǔn)。

　�。ǘ┢髽I(yè)所得稅

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，“第十九條企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！�

　　依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，租賃本金通過長(zhǎng)期應(yīng)收款科目核算，影響反映在資產(chǎn)負(fù)債表，租息變化通過營(yíng)業(yè)收入科目核算，影響反映在利潤(rùn)表。

　　與增值稅立法目的、設(shè)計(jì)原理不同，故約定的納稅義務(wù)時(shí)間不同，政策僅規(guī)定租金支付表中租息時(shí)間為確認(rèn)企業(yè)所得稅收入日期。

　　（三）逾期租金的稅收政策適用

　　當(dāng)發(fā)生承租人逾期支付租金時(shí)，融資租賃公司將因不能及時(shí)收到租金，不會(huì)開具發(fā)票，有些情況可能會(huì)啟動(dòng)訴訟或仲裁程序，這時(shí)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)管理已經(jīng)將出險(xiǎn)資產(chǎn)分類為非正常資產(chǎn)，并會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為資產(chǎn)損失。

　　對(duì)承租人逾期支付租金，政策并沒有給出增值稅、 企業(yè)所得稅的特殊規(guī)定，故融資租賃公司仍應(yīng)按租金支付表申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。即對(duì)直租業(yè)務(wù)，按租金支付表中的逾期本金和租息申報(bào)增值稅，按租息確認(rèn)企業(yè)所得稅收入；對(duì)回租業(yè)務(wù)，按租金支付表中的租息申報(bào)增值稅和確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　　二、逾期租金的稅務(wù)處理實(shí)務(wù)問題

　�。ㄒ唬┤谫Y租賃公司層面

　　據(jù)調(diào)查，發(fā)生逾期租金時(shí)，很多融資租賃公司都不按租金支付表申報(bào)繳納增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。融資租賃公司對(duì)逾期租金的稅務(wù)處理方法不統(tǒng)一， 具體有：

　　1. 依據(jù)收租金情況開具發(fā)票、申報(bào)增值稅和確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，當(dāng)逾期租金發(fā)生時(shí)，不申報(bào)增值稅、不確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　　2. 依據(jù)逾期租金嚴(yán)重程度分情況納稅，嚴(yán)重程度衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，如有的融資租賃公司以逾期天數(shù)超過90天為標(biāo)準(zhǔn)（參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策規(guī)定）、有的融資租賃公司以項(xiàng)目進(jìn)入訴訟或沖裁程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)。對(duì)達(dá)到嚴(yán)重程度之前的逾期租金， 按租金支付表申報(bào)在未開票收入欄次申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入；對(duì)達(dá)到嚴(yán)重程度之后的逾期租金，將不再按租金支付表申報(bào)繳納增值稅、不再確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　　3. 采取年末合同展期，通過修改租金支付表實(shí)現(xiàn)推遲增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但同時(shí)隱藏了融資租賃公司的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于融資租賃公司及時(shí)收回租金、及時(shí)減少損失。

　　4. 對(duì)于已滿足企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的租賃本金，不在企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)納稅所得額前扣除，主要是由于擔(dān)心逾期租金增值稅、企業(yè)所得稅沒有按租金支付表申報(bào)事宜暴露，這些做法實(shí)際上隱匿了公司虧損。

　�。ǘ┒悇�(wù)稽查層面

　　逾期租金稅務(wù)處理已經(jīng)成為稅務(wù)稽查局重點(diǎn)關(guān)注問題，稽查局對(duì)逾期租金稅務(wù)處理方式如下：

　　1. 對(duì)直租逾期租金的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式不一致

　　（1）融資租賃公司將業(yè)務(wù)特點(diǎn)、催收及訴訟等資料與稽查人員詳細(xì)解釋后，在獲得稽查局的理解后，多數(shù)稽查局對(duì)不按租金支付表申報(bào)增值稅和確認(rèn)企業(yè)所得稅收入將不予追究；

　　（2）少數(shù)稅務(wù)稽查局不接受融資租賃公司的解釋，仍嚴(yán)格依據(jù)稅收政策要求融資租賃公司按租金支付表申報(bào)增值稅和確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　　2. 對(duì)回租逾期租息的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式基本一致

　　基于2016年5月1日后的融資性售后回租屬于貸款稅目，并存在以下逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅特例政策：

　　金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。上述所稱金融企業(yè)，是指銀行（包括國(guó)有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司。

　　金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

　　既然融資性售后回租業(yè)務(wù)已歸入貸款業(yè)務(wù)范疇，稅務(wù)稽查認(rèn)同對(duì)無法及時(shí)收回租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。

　　直租逾期租金的稅務(wù)處理已成為融資租賃行業(yè)的稅收難題，當(dāng)遇到稅務(wù)稽查時(shí)，融資租賃公司將耗費(fèi)大量時(shí)間、精力同稅務(wù)稽查人員溝通，以實(shí)現(xiàn)豁免稅務(wù)處罰目的，而稅務(wù)稽查人員面對(duì)現(xiàn)行的政策規(guī)定也很難處理。

　　（三）逾期租金的稅務(wù)實(shí)務(wù)問題原因分析

　　筆者認(rèn)為，現(xiàn)行逾期租金稅收政策在以下方面缺乏考慮：

　　1. 沒有考慮納稅必有資金稅收原理

　　如對(duì)于已訴訟并推斷租金不可能收回來的項(xiàng)目，還要求按租金支付表申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，顯然不符合納稅必有資金稅收原理，將加大融資租賃公司的負(fù)擔(dān)，弱化融資租賃公司服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)功效的發(fā)揮。

　　2. 不符合租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)

　　融資租賃一般租期較長(zhǎng)，租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)之一是承租人違約，經(jīng)濟(jì)下行階段，租金逾期現(xiàn)象將更突出。租金逾期時(shí)，承租人何時(shí)支付租金無法確定。租金逾期說明承租人不能按簽訂合同時(shí)的租金支付表支付租金，并催收函、訴訟或仲裁判決等佐證租金支付表已經(jīng)失效。這時(shí)還要融資租賃公司按簽訂合同時(shí)的租金支付表申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入明顯不符合租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)。

　　3. 不符合稅收中性原理

　　國(guó)家財(cái)稅部門給予逾期貸款利息特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策待遇，回租租息已按貸款征收增值稅，但融資租賃公司不屬于列名金融企業(yè)，能否參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策缺乏政策支持。已有多地稅務(wù)稽查局從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)考慮允許回租逾期租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。

　　直租、回租在定價(jià)、收回租金及風(fēng)險(xiǎn)方面無差異， 二者的應(yīng)收融資租賃款都具有貸款特征。國(guó)家稅務(wù)總局已頒布政策有證明這點(diǎn)的，如《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào)）規(guī)定，“自2019年1月1日起執(zhí)行至2023年12月31日金融租賃公司的應(yīng)收融資租賃款具有貸款特征，按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的貸款損失準(zhǔn)備金一直能在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額前扣除�！�

　　上述分析表明，稅收政策需要對(duì)逾期租金做出特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策安排。

　　三、要點(diǎn)分析

　�。ㄒ唬┙ㄗh逾期租金適用90天暫不申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入政策

　稅收政策制定應(yīng)體現(xiàn)稅收中性原則，對(duì)于實(shí)質(zhì)相同的交易事項(xiàng)，應(yīng)適用同樣的稅收政策。故逾期租金與逾期貸款利息不應(yīng)存在稅收政策上的差異。

　　為讓融資租賃公司更好地為我國(guó)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，為減少實(shí)務(wù)中納稅人、稅務(wù)征管部門爭(zhēng)議，減少社會(huì)資源浪費(fèi)、提高工作效率，建議國(guó)家財(cái)稅部門出臺(tái)政策，明確逾期租金90天暫不申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入政策，待實(shí)際收到租金時(shí)再申報(bào)增值稅、確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　�。ǘ┰试S融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅前扣除政策

　　融資租賃公司與金融租賃公司差異在于股東背景，金融租賃公司的主要股東為銀行等金融企業(yè)，在開展業(yè)務(wù)方面二者完全一樣。

　　國(guó)家相關(guān)稅收政策一直只規(guī)定金融租賃公司的應(yīng)收融資租賃款損失準(zhǔn)備金符合規(guī)定可以企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額前扣除。

　　金融租賃公司的應(yīng)收融資租賃款具有貸款特征，按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的貸款損失準(zhǔn)備金能在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額前扣除。

　　準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額 ×1% ——截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額

　　按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　融資租賃公司的應(yīng)收融資租賃款與金融租賃公司的應(yīng)收融資租賃款完全一樣，都是按本金、利率、時(shí)間計(jì)算租息。因此，為了體現(xiàn)稅收公平性原則，應(yīng)允許融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅前扣除政策。

　�。ㄈ┩晟茟�(yīng)收融資租賃款損失準(zhǔn)備材料確認(rèn)要求

　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)公告”）規(guī)定，“第二十二條企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損 失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：（一）相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明；（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終 ( 中 ) 止執(zhí)行的法律文書；（四）屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照證明；（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門對(duì)債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明；（七）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。”

　　融資租賃公司只有證據(jù)符合要求時(shí)才能確認(rèn)企業(yè)所得稅前申報(bào)應(yīng)收融資租賃款損失。實(shí)際情況為一旦損失發(fā)生，一般承租人都不予配合，甚至承租人所在地政府相關(guān)部門也進(jìn)行干預(yù)，實(shí)行地方保護(hù)主義。且履行法律訴訟或仲裁程序時(shí)間長(zhǎng)，在有些情況下在短時(shí)間內(nèi)甚至無法取得25號(hào)公告要求的證據(jù)材料，這也是許多融資租賃公司不能及時(shí)上報(bào)損失的原因，導(dǎo)致應(yīng)收融資租賃款損失無法及時(shí)在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額前扣除。有的融資租賃公司損失金額較大，少則百萬(wàn)元、千萬(wàn)元，多則可能超過億元。無法及時(shí)在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額前扣除增加了融資租賃公司的負(fù)擔(dān)，應(yīng)完善應(yīng)收融資租賃款損失準(zhǔn)備材料確認(rèn)的要求，注重其可執(zhí)行性。