財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱：106號(hào)文）在一個(gè)行業(yè)組織的會(huì)議頒布后，業(yè)界出現(xiàn)不同反應(yīng)。一部分企業(yè)認(rèn)為是特大利好消息，原來高稅負(fù)的售后回租（簡(jiǎn)稱：回租）政策得到改善。另一部分人認(rèn)為因?yàn)檎鞴軉栴}不落實(shí)，該文件沒有得到徹底解決回租稅收政策的掣肘問題。有些人反而認(rèn)為增加了更多的政策障礙。

　　一個(gè)星期后另一行業(yè)組織舉辦的會(huì)議上，財(cái)政部官員就106號(hào)文征求企業(yè)意見，并希望企業(yè)盡快拿出具體的改進(jìn)意見或建議。事情變化的如此之快至少證明106號(hào)文多少存在一些問題需要改進(jìn)，且財(cái)稅部門愿意聽取企業(yè)意見進(jìn)行改進(jìn)。

　　融資租賃的稅制改革能否科學(xué)立法，是事關(guān)行業(yè)健康發(fā)展的大問題。三中全會(huì)后，政府職能部門立法需要改變立法作風(fēng)，立法政策出臺(tái)前若廣泛征求企業(yè)意見，才能不脫離行業(yè)發(fā)展客觀規(guī)律，科學(xué)立法。

　　110號(hào)文（首版營改增文件）沒有征求業(yè)界意見就出臺(tái)了。盡管稅務(wù)部門在行業(yè)會(huì)議上對(duì)回租問題做出提醒，因?yàn)闆]有形成文件，沒有引起業(yè)界重視，反應(yīng)沒那么強(qiáng)烈。

　　財(cái)稅[2013]37號(hào)《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（簡(jiǎn)稱：37號(hào)文）出臺(tái)依然沒有征求業(yè)界意見，但有些地方根據(jù)出現(xiàn)的問題做了些稅務(wù)部門的“改進(jìn)”。隨著業(yè)界各種解讀的出現(xiàn)，且征管部門的問題逐步暴露出來，業(yè)界開始感受到回租政策對(duì)行業(yè)非常不利。此時(shí)業(yè)界才開始組織力量通過各種渠道與財(cái)稅部門溝通。

　　106號(hào)文出臺(tái)前依然沒有考慮大多數(shù)企業(yè)的感受。因業(yè)界對(duì)這個(gè)問題已經(jīng)非常敏感了，從出臺(tái)那天就反映問題重重，甚至有部分人認(rèn)為該文增設(shè)門檻是由少數(shù)既得利益者誘導(dǎo)政策制定部門出臺(tái)的（本人不認(rèn)可這種看法。若少數(shù)人有那么大能量，稅收問題早解決了）。

　　財(cái)政部官員在106號(hào)文出臺(tái)后不久，就改變作風(fēng)聽取企業(yè)意見，計(jì)劃調(diào)整出現(xiàn)的瑕疵問題，應(yīng)該說朝正確的立法方法上邁進(jìn)了一大步。在此基礎(chǔ)上，筆者想就106號(hào)文發(fā)表點(diǎn)個(gè)人看法。

　　筆者認(rèn)為立法是否科學(xué)首先要看是否依法立規(guī)，其次要看是否符合稅法原則，三要看是否符合融資租賃客觀發(fā)展規(guī)律，四要看邏輯關(guān)系是否順暢，五要看與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否有匹配，六要看稅務(wù)精算后是否能達(dá)到營改增前的營業(yè)稅稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，七要看行文是否簡(jiǎn)單易懂，八要看征管是否易操作。

　　筆者不是稅務(wù)專家，但融資租賃的差額納稅政策《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱：16號(hào)文）是當(dāng)年主筆參與起草的呼吁文件下出臺(tái)的。雖然對(duì)增值稅原理不那么了解，但筆者認(rèn)為：增值稅本身就是避免重復(fù)征稅，差額納稅也是避免重復(fù)征稅，只有取消16號(hào)文，才能算是營改增稅改成功。反觀從110號(hào)文到106號(hào)文三次改變16號(hào)文依然有效存在，至少說明營改增改的不徹底。

　　在未找到融資租賃營改增的科學(xué)立法前，首先要對(duì)融資租賃的特性有充分了解，其次要對(duì)行業(yè)有準(zhǔn)確的定位。這樣才能提出正確的意見，保證立法的科學(xué)性。融資租賃營改增經(jīng)過幾次改革之所以總不到位。主要原因是現(xiàn)在的立法部門對(duì)融資租賃這樣的新經(jīng)濟(jì)交易模式的內(nèi)涵不了解，甚至有可能被誤導(dǎo)為融資租賃就是“設(shè)備貸款”或“抵押貸款”。因此我們還是先分析一下融資租賃的特性，理清后再討論政策調(diào)整的問題許多事情就明朗了。

　　融資租賃邊緣產(chǎn)業(yè)的納稅特性

　　融資租賃是金融與貿(mào)易結(jié)合的邊緣產(chǎn)業(yè)。它的應(yīng)稅方式不同于其他傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)“非貨既勞”或“非勞既貨”的特點(diǎn)。因?yàn)榧扔形锛少彮h(huán)節(jié)，又有出租服務(wù)環(huán)節(jié)。因此其增值稅不可能是非勞既貨的單一應(yīng)稅。

　　融資租賃主要提供的是居間服務(wù)，在稅務(wù)征收上為保持其增值稅的流轉(zhuǎn)性特性，因其既有“應(yīng)稅勞務(wù)”（租賃服務(wù)）又有“應(yīng)稅貨物”（物件采購）應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅勞務(wù)在進(jìn)項(xiàng)上是分開的。但在出具租金發(fā)票時(shí)，應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)是混在一起的。

　　承租人是一次性支付應(yīng)稅貨物增值稅可能得不到增值稅專用發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“專票”），要靠租賃公司出具的租金“專票”做進(jìn)項(xiàng)稅分期抵扣。這種征收方式實(shí)際上增加了承租人的違約成本，降低了租賃公司的風(fēng)險(xiǎn)損失 ，對(duì)租賃業(yè)健康發(fā)展是有好處的。

　　但其所有權(quán)和使用權(quán)分離的特性，增加了立法的復(fù)雜性。 當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅稅率相同時(shí)問題還不大。一旦進(jìn)項(xiàng)稅稅率為“0”或遠(yuǎn)低于17%，矛盾就凸顯出來。

　　融資租賃代人采購特性

　　表面看，融資租賃公司在物件采購環(huán)節(jié)是買方角色，但實(shí)質(zhì)上是個(gè)代理采購人的角色。主要表現(xiàn)：租賃物和供貨商都是由承租人選擇的；承租人是物件的最終使用單位，享受減免稅或財(cái)政補(bǔ)貼單位；會(huì)計(jì)處理上租賃物件是記在承租人的固定資產(chǎn)賬上；租賃結(jié)束后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　　融資租賃公司之所以要以買方身份購買租賃物件，主要目地就是要第一時(shí)間獲得租賃物的所有權(quán)（占有、使用、收益、處分），這樣才有資格在收取租金的條件下給承租人設(shè)立用益物權(quán)（占有、使用、收益）。

　　因此租賃物件的應(yīng)稅貨物增值稅本應(yīng)由承租人支付。由于需要融資的問題，有許多交易都是由租賃公司墊付的。但不能因此就認(rèn)為應(yīng)該由融資租賃公司支付應(yīng)稅貨物增值稅。把此作為立法依據(jù)就脫離了融資租賃的本質(zhì)。因此出現(xiàn)“剪不斷，理還亂”的現(xiàn)象。

　　應(yīng)稅貨物采購發(fā)票問題

　　融資租賃物件采購既有國內(nèi)采購（內(nèi)貿(mào)），又有國際采購（外貿(mào)）由于各國稅制不同，因此在國際貿(mào)易上，使用的是“商業(yè)發(fā)票”既只有貨物凈價(jià)的發(fā)票。有關(guān)稅的問題按當(dāng)事人所在國當(dāng)?shù)氐亩愂照哒魇�。因此物件凈價(jià)發(fā)票和稅票是分別出具的。鑒于代人采購的定位：關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增長值稅由承租人支付，貨價(jià)由租賃公司支付。在進(jìn)口報(bào)關(guān)單上，租賃公司填寫在“經(jīng)營單位”欄目，承租人在“使用單位”欄目。在海關(guān)看來屬一般貿(mào)易，租賃公司處于代理采購地位。

　　若國內(nèi)貿(mào)易購貨發(fā)票和納稅稅票也分開，納稅的問題就容易處理。但國內(nèi)的貨物發(fā)票與稅票是捆綁在一起的。因此要把租賃公司與承租人貨物發(fā)票和稅票分開根本不可能。在營業(yè)稅時(shí)期沒有問題，改為增值稅，能否作為租賃公司的進(jìn)項(xiàng)稅就要仔細(xì)分析了。

　　按增值稅要求，合同流、發(fā)票流、資金流不統(tǒng)一的不能做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。 融資租賃合同是租賃公司與供貨商簽訂的，發(fā)票是供貨商開給租賃公司的，資金是承租人支付（有可能是租賃公司墊付）的。由此，理論上租賃公司不管是做直租還是回租，在應(yīng)稅貨物上都不可能得到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

　　營改增后在國內(nèi)貿(mào)易環(huán)節(jié)都是把租賃公司作為應(yīng)稅貨物納稅人，設(shè)計(jì)的稅收政策。表面上看“三流”統(tǒng)一了，直租業(yè)務(wù)似乎沒有什么太大障礙。但改變了融資租賃的特性，降低了承租人的違約成本。一旦承租人違約，租賃公司不僅賠了租金，還賠了應(yīng)稅貨物增值稅。

　　租賃物件通過國際貿(mào)易采購的也有問題。因?yàn)殛P(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅都是由承租人支付。且海關(guān)發(fā)票開給承租人，因此租賃公司在采購環(huán)節(jié)沒有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。租賃公司的17%銷項(xiàng)稅無處抵扣，大幅增加了租賃公司的稅負(fù)。其效果與106號(hào)文前沒有回租政策是一樣的。

　　在回租政策的設(shè)計(jì)上難點(diǎn)就顯露出來。若租賃公司此時(shí)出具的租金發(fā)票依然是“專票”，那么就會(huì)出現(xiàn)承租人用購貨原始“專票”和租金“專票”進(jìn)行雙重抵扣的問題。若出具增值稅普通發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“普票”}承租人又享受不到應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅抵扣，在106號(hào)文出臺(tái)之前的增值稅政策都是不考慮回租的特殊情況，使得回租的稅負(fù)因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅突漲10倍左右。

　　融資租賃代人融資特性

　　融資租賃屬于資金密集型和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)。出租人以融物的方式達(dá)到承租人融資目的的交易方式。租賃公司本是借款單位而不是放款單位。不管是直租還是回租都具備這樣的特征。雖然回租是唯一能讓承租人得到資金的交易模式，但支付的資金是購買租賃物件的貨款，而不是放貸的“本金”。那種把融資租賃等同于抵押貸款的想法絕對(duì)是不正確的。按此思路的立法一定是錯(cuò)誤的。增值稅抵扣項(xiàng)到底是以“貨物采購成本+融資成本”為準(zhǔn)，還是以“貸款本金”為準(zhǔn)？把借款人當(dāng)放款人設(shè)計(jì)稅收政策，必將影響稅收政策的科學(xué)制定。

　　融資租賃代人放款特性

　　從另一個(gè)角度看融資租賃具有代人放款的特性。融資租賃公司既擁有債權(quán)，又擁有物權(quán)，在債權(quán)出現(xiàn)問題時(shí)用物權(quán)變現(xiàn)來彌補(bǔ)債權(quán)損失，因此對(duì)于出資人來說，融資租賃是一個(gè)具有安全性，又有收益性相對(duì)較高的平臺(tái)。出資人愿意借助這個(gè)平臺(tái)放款。但租賃公司本身沒有放貸的經(jīng)營資質(zhì)，還是借物的形態(tài)以采購物件的方式（代出資人）放款。

　　我們可以看差額納稅的16號(hào)文減除項(xiàng)。就是因?yàn)閷?duì)融資租賃公司的定位準(zhǔn)確。凡是“代人”收�。ㄈ纾航杩罾ⅰ⒏鞣N稅費(fèi)）或支付的費(fèi)用（如：貿(mào)易環(huán)節(jié)包括貨價(jià)產(chǎn)生的所有費(fèi)用）都在減除之列！

　　營業(yè)稅為什么不能被徹底改掉？

　　為什么營改增后營業(yè)稅依然還保留？筆者認(rèn)為立法部門對(duì)融資租賃的營業(yè)稅認(rèn)識(shí)并不完整，所以營改增后要想取消原營業(yè)稅并不容易。筆者認(rèn)為融資租賃的營業(yè)稅與一般的營業(yè)稅有很大區(qū)別 。它是差額納稅，相當(dāng)于“收入型”增值稅。其中有許多減除項(xiàng)已經(jīng)含有增值稅元素，只有租賃公司收入部分才納稅，屬于合理納稅，不是“優(yōu)惠政策”！

　　理由很簡(jiǎn)單：當(dāng)年我們呼吁融資租賃優(yōu)惠政策時(shí)稅務(wù)部門告訴我們：只能給融資租賃業(yè)合理政策，不能給租賃公司優(yōu)惠策。因此不管是制定政策的還是解讀政策的，不知道這段歷史，不知道差額納稅的內(nèi)涵，是無法實(shí)現(xiàn)徹底的營改增的稅改！因此融資租賃營改增應(yīng)該從如何取消16號(hào)文入手。 營業(yè)稅不徹底改掉，增值稅政策的關(guān)系就難以理不順。

　　只有打破舊世界，才能建立新世界

在今天的環(huán)境下，就個(gè)人來看16號(hào)文還是有些小的瑕疵。這些瑕疵應(yīng)該在改為增值稅的時(shí)候修正，或取消不再延續(xù)下去。但其主要的成分還是合理有效、符合融資租賃客觀發(fā)展規(guī)律的。若不相信可設(shè)想：取消融資租賃營改增試點(diǎn)，還按16號(hào)文執(zhí)行的話，行業(yè)的發(fā)展就不會(huì)遇到現(xiàn)在這么多問題。

　　16號(hào)文很多地方符合增值稅原理：因?yàn)樵鲋刀惥褪且苊庵貜?fù)納稅。不屬于融資租賃公司的收益當(dāng)然不應(yīng)納稅。16號(hào)文具備這個(gè)要素，按理應(yīng)該更容易改為增值稅。因此要修改106號(hào)文，首先要仔細(xì)解讀16號(hào)文，將其掰開揉碎，選擇符合增值稅原理的地方轉(zhuǎn)到營改增的稅政策中來。

　　16號(hào)文有關(guān)融資租賃的規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）�！�

　　貨價(jià)、稅、借款利息和附屬貿(mào)易服務(wù)費(fèi)都不是融資租賃的服務(wù)收入，不屬于應(yīng)稅勞務(wù)。營業(yè)稅減除這些費(fèi)用后征稅屬合理納稅。增值稅要不扣減這些費(fèi)用必然是不合理納稅。營改增后融資租賃公司的稅負(fù)是否接近于營業(yè)稅稅負(fù)是稅改能否成功的關(guān)鍵。否則怎么算，融資租賃公司的稅務(wù)成本都是增加的。

　　稅收政策待遇是按交易行為征收還是按資金準(zhǔn)入門檻征收

　　不管是16號(hào)文還是營改增文，總離不開與融資租賃公司的審批機(jī)關(guān)有關(guān)。在十八大三中全會(huì)前還可以理解。十八大后依然堅(jiān)持這種做法就需要商榷了。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門立法應(yīng)該從交易行為來考慮。不需要涉及納稅人的經(jīng)營資質(zhì)和資金準(zhǔn)入門檻。十八大三中全會(huì)的決定要求能由市場(chǎng)決定的讓市場(chǎng)決定。政府要逐步削權(quán)�！敖�(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位”不是稅務(wù)部門要管的。也不是需要在稅收政策上為其他國務(wù)院行政管理部門在此多加道門檻。

　且不說這些部門現(xiàn)在除了銀監(jiān)會(huì)的審批和監(jiān)管得到法律授權(quán)外，商務(wù)部只有外資企業(yè)審批權(quán)得到法律授權(quán)，融資租賃的審批并沒有見到法律授權(quán)文件。操作過融資租賃的都知道：融資租賃公司首先是個(gè)借款單位，與其他普通企業(yè)沒什么區(qū)別。出資人是否愿意給融資租賃公司開展業(yè)務(wù)提供資金，完全出于出資人意愿，有損失也是他們自己承擔(dān)（融資租賃進(jìn)入中國已經(jīng)30年，哪次損失不是最終由出資人承擔(dān)？不管是是當(dāng)時(shí)的人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部還是現(xiàn)在銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部從未對(duì)融資租賃公司的經(jīng)營失敗和借款買單。）既然如此，融資租賃公司的審批制度還能堅(jiān)持多久，令人懷疑。

　　106號(hào)文規(guī)定：“商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行�！�

　　把沒有法律授權(quán)或沒有完全法律授權(quán)的政府行政管理部門納入稅收征管范圍，尤其是現(xiàn)在要求政府權(quán)力下放時(shí)，文件還提高下放審批企業(yè)的資金門檻，筆者認(rèn)為這有悖三中全會(huì)精神。因此建議修改政策時(shí)應(yīng)考慮這個(gè)問題？若非要保留，也只能保留得到法律完全授權(quán)的銀監(jiān)會(huì)，最多加上個(gè)商務(wù)部及其下放授權(quán)部門。但要考慮下面這個(gè)問題。

　　隨著改革的深入，我國將建立權(quán)利清單制度。若國務(wù)院沒有給下屬職能管理部門沒有法律授權(quán)的權(quán)利納入清單，這種審批準(zhǔn)入制度還能維持多久？在削權(quán)的情況下有什么理由還能爭(zhēng)取到融資租賃審批權(quán)？

　　因此總覺稅收政策加入行政許可部門清單（今后這個(gè)清單有可能越列越長），而且還設(shè)資金準(zhǔn)入門檻總有些不妥。 先不說不能享受同等國民待遇，增加外資企業(yè)的準(zhǔn)入門檻，不符合三中全會(huì)改革開放的精神，對(duì)租賃公司要求巨額資金準(zhǔn)入門檻限制了專做中小型有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的中小融資租賃公司的發(fā)展。

　　大型融資租賃公司大資本金投入，不會(huì)或不愿意做中小型設(shè)備或中小企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)。高資金準(zhǔn)入門檻實(shí)際上阻礙了融資租賃服務(wù)中小企業(yè)的承租人和廠商 ，對(duì)市場(chǎng)的全面發(fā)展實(shí)質(zhì)上起到的是反作用。

　　資金門檻是行業(yè)行政主管部門的事情，資本金是否到位是工商行政管理部門的事情。稅收政策加上行政許可內(nèi)容給人越俎代庖的感覺。

　　另，上海開設(shè)了自由貿(mào)易區(qū)，其審批權(quán)限是按照負(fù)面清單來管理的。設(shè)立外資融資租賃目前是在負(fù)面清單內(nèi)。但要設(shè)立內(nèi)資融資租賃公司可沒有在負(fù)面清單內(nèi)。難道現(xiàn)行稅收政策就不涉及到區(qū)內(nèi)企業(yè)？或者說區(qū)內(nèi)可以自定另一套稅收體系？一旦國務(wù)院削減部門權(quán)利清單，是否還需要再調(diào)整稅收政策？

就在筆者撰稿期間，獲悉人大決定修改《公司法》公司資本金準(zhǔn)入門檻將被降低。按照依法立規(guī)的要求，106號(hào)文中資金準(zhǔn)入門檻的條款肯定要取消。

　　營業(yè)稅可以改成增值稅，但融資租賃的定位不能因此而改變

　　16號(hào)文“以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額”這個(gè)文件精神符合不重復(fù)納稅的增值稅原理，減除原則還需要保留的。只不過“營業(yè)稅”若能改成“減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為增值稅銷售額”就容易實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。

　　16號(hào)文用詞比較科學(xué)。融資租賃是在出租“貨物”而不是放貸。因此要減除的是“出租貨物的購入成本”，而不是放貸“本金”只有理解融資租賃是出租人以融物的方式達(dá)到承租人融資的目的的交易。租賃公司是出租人，而不是出資人，真正的出資人是給融資租賃公司提供資金的機(jī)構(gòu)。融資租賃公司在此擔(dān)當(dāng)?shù)闹皇恰按凶馊巳谫Y”的角色，借款人是租賃公司而不是承租人。

　　我們?cè)诤粲趸蛑贫ǘ愂照邥r(shí)若總糾纏在本金和利息，方向和定位一定是錯(cuò)誤的。租賃公司在這里只有物件采購成本，沒有放款本金的概念。租賃公司收取的租金只有“租賃成本”和“租賃利息”的問題。

　　再進(jìn)一步分析文中“所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）�！彪m然租賃公司在物件采購擔(dān)當(dāng)代理采購角色，但與純粹的代理公司又有區(qū)別。之所以租賃公司是第一買方主要目地是確保所有權(quán)在第一時(shí)間確權(quán)。租賃公司是以收取承租人租金的方式將租賃物所有權(quán)的用益物權(quán)物權(quán)（占有、使用、收益）度讓給承租人。租賃公司僅保留所有權(quán)中的處分物權(quán)。并不像傳統(tǒng)代理，一開始就將所有權(quán)的全部權(quán)能一次性全部轉(zhuǎn)移給最終使用單位。

　　因此在實(shí)際成本中，凡是涉及到租賃公司墊資的，都應(yīng)該減除成本計(jì)稅。沒有墊付資金的事項(xiàng)自然不在減除成本的事項(xiàng)中。減除項(xiàng)“消費(fèi)稅”在改為增值稅的過程中被取消，筆者認(rèn)為不妥。雖然“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”主要用在工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)中。但因有些租賃物件既可以生產(chǎn)，又可以生活用。如：電腦、計(jì)算機(jī)等。涉及到消費(fèi)稅必然要增加租賃物的采購成本，營改增后應(yīng)該保留其減除項(xiàng)。

　　當(dāng)租期結(jié)束時(shí)，租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人的過程不是銷售“殘值”的過程。因?yàn)槌凶馊艘呀?jīng)取得租賃物權(quán)的用益物權(quán)，出租人只要把處分物權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人即可。承租人需要做的就是把固定資產(chǎn)的“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目下。

　　為實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)移，在形式上采用以名義貨價(jià)（理論上應(yīng)以1元人民幣）購買的形式交易，將租賃物的處分物權(quán)（不是16號(hào)文中提到的“殘值”或106號(hào)文提及的“合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)”） 轉(zhuǎn)移給承租人，這樣避免了“贈(zèng)送”轉(zhuǎn)移所有權(quán)需要納稅的問題。若說是承租人留用，似乎更容易理解交易性質(zhì)。

　　融資租賃的另一種定位問題

　　在呼吁政策時(shí)我們應(yīng)該問：我是誰，我在做什么？現(xiàn)在業(yè)界有相當(dāng)一部分人認(rèn)為融資租賃屬于金融保險(xiǎn)業(yè)。如果這個(gè)定位準(zhǔn)確的話，那么本次營改增就不該納入將融資租賃納入營改增試點(diǎn)范圍。

　　我們先從監(jiān)管角度看：商務(wù)部審批監(jiān)管的融資租賃公司屬于“企業(yè)”，銀監(jiān)會(huì)審批監(jiān)管的金融租賃公司屬于“金融機(jī)構(gòu)”不同類別租賃公司都是金融業(yè)嗎？雖然過去稅務(wù)部門曾把融資租賃納入金融保險(xiǎn)業(yè)征稅，但隨著營改增已經(jīng)時(shí)過境遷。

　　兩個(gè)監(jiān)管部門對(duì)租賃公司實(shí)行不同的管理方式。金融租賃公司是按放款人監(jiān)管的，租賃規(guī)模納入人行信貸規(guī)模管理。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和業(yè)務(wù)指導(dǎo)也是以管理放款人的方式管理。融資租賃是按借款人管理。借款規(guī)模由出資人管理。雖然商務(wù)部有1：10的比例限制，但出資人通常不給那么高的放款比例。從另一角度看，商務(wù)部定這個(gè)限制政策有些過慮了。

　　金融租賃公司真的屬于金融保險(xiǎn)業(yè)嗎？若是，還在這次營改增范圍內(nèi)嗎？金融租賃公司和融資租賃公司還能享有統(tǒng)一稅收政策待遇嗎？

　　我們?cè)購漠a(chǎn)業(yè)劃分來看。按照國家統(tǒng)計(jì)局《行業(yè)分類（2003年標(biāo)準(zhǔn)）》金融租賃屬于第三產(chǎn)業(yè)J門（金融業(yè)）7120大類（金融租賃）。融資租賃屬于什么產(chǎn)業(yè)并沒有明確劃分。只有第三產(chǎn)業(yè)L門（租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)）7317大類（機(jī)械設(shè)備租賃）接近這個(gè)產(chǎn)業(yè)。 恐怕租賃公司設(shè)立時(shí)，在辦理組織機(jī)構(gòu)代碼時(shí)就應(yīng)該知道自己屬于哪類產(chǎn)業(yè)。

　　看來不僅我們不知道自己屬于何種產(chǎn)業(yè)，連統(tǒng)計(jì)主管部門也說不清我們屬于什么門什么大類。要實(shí)行統(tǒng)一的稅收政策，這兩類租賃公司要么都劃歸“金融業(yè)”，要么都劃歸“租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)”。從稅務(wù)部門定位于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”看應(yīng)該是后者。

　　筆者看稅務(wù)部門既按交易方式劃分產(chǎn)業(yè)，又按監(jiān)管部門的資金門檻要求決定是否享受“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”政策待遇。銀監(jiān)會(huì)的資金門檻是1億人民幣，商務(wù)部的資金門檻是1千萬美元，內(nèi)資試點(diǎn)企業(yè)和商務(wù)部授權(quán)下方審批權(quán)的及自貿(mào)區(qū)審批的租賃公司資金門檻是1.7億人民幣。同樣交易方式卻享有不同稅收（國民）待遇真不知是福是禍。難道資金門檻不達(dá)標(biāo)的依然執(zhí)行營業(yè)稅的16號(hào)文件？

　　納稅基礎(chǔ)應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)

　　融資租賃的健康發(fā)展需要“四大支柱”（法律、監(jiān)管、會(huì)計(jì)、稅收）。在制定稅收政策時(shí)一定離不開會(huì)計(jì)處理。否則進(jìn)項(xiàng)稅是一次征收，銷項(xiàng)稅要分期開具，還有把“本金”與“利息”分開，后面還有既征既退的問題，沒有會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)是不可想象的。

　　財(cái)政部出臺(tái)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上與國際接軌。在此標(biāo)準(zhǔn)下征稅也離國際標(biāo)準(zhǔn)不遠(yuǎn)。這也正是三中全會(huì)需要加快市場(chǎng)化進(jìn)程的一部分。也是需要財(cái)稅關(guān)系理順的一個(gè)重要步驟。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)租賃公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益�！�

　　購貨發(fā)票在這里幾乎沒有作用，所謂“本金”是將“最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和”折現(xiàn)。

　　有關(guān)利息是這樣規(guī)定的“出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入�！弊赓U利率也是推算出來的。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這樣處理充分體現(xiàn)了融資租賃本質(zhì)：向承租人收取租金。至于本息是多少？都是根據(jù)租金、租期反推出來。在這種情況下承租人得到的租金“專票”不是簡(jiǎn)單本息分開就可以，也同樣要按“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這里“公允價(jià)值”或許參考了應(yīng)稅貨物“專票”的價(jià)值。

　　在會(huì)計(jì)處理上，租賃公司和承租人會(huì)計(jì)上處理的結(jié)果“本金”和“利息”是不一樣的。租賃公司若分別出具“本金”增值稅普通發(fā)票（簡(jiǎn)稱：“普票”）和利息“專票”讓承租人會(huì)計(jì)如何處理？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策都是財(cái)政部制定并頒發(fā)的。稅務(wù)的征管稽核也應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。否則會(huì)出現(xiàn)“公說公有理，婆說婆有理”的現(xiàn)象。租賃公司會(huì)因此被拖延退稅時(shí)間，增加稅務(wù)成本。

　　掰開的16號(hào)文如何揉進(jìn)106號(hào)文？

　　106號(hào)文的特點(diǎn)是增加了出售回租的稅收政策，這也是被叫好的一個(gè)新變化。但真的能給融資租賃公司帶來希望嗎？這還要仔細(xì)分析。

　　到目前為止，106號(hào)文不是是否需要修改的問題，而是不改不行的問題，是怎樣修改的問題！

　　如何修改、調(diào)整106號(hào)文

　　其實(shí)外國也經(jīng)歷過類似中國這樣的痛苦歷程。直租和回租因先天性本質(zhì)區(qū)別 （前者以融物方式不讓承租人得到自己，后者以購買物件方式讓承租人得到資金），因此絕對(duì)不能用一個(gè)政策來執(zhí)行。在國外，他們不是按直租、回租來劃分納稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按是否屬于“真實(shí)租賃”來劃分納稅標(biāo)準(zhǔn)，且設(shè)定了判定標(biāo)準(zhǔn)。通俗地說，屬于“真實(shí)租賃”標(biāo)準(zhǔn)的，就按融資租賃政策征稅，不屬于“真實(shí)租賃”，若屬于類信貸的就按信貸標(biāo)準(zhǔn)征稅，屬于其它方式的按其他產(chǎn)業(yè)歸屬征稅�！胺钦鎸�(shí)租賃”此沒有貶義，而是征收的標(biāo)準(zhǔn)劃分。

　　我們非要把兩種內(nèi)涵區(qū)別很大的交易方式用一個(gè)政策文件規(guī)范，因此要科學(xué)立法確實(shí)是件很痛苦的事情。既然106號(hào)文把回租政策單列，由此我們只能就事論事地分析其可能性和可操作性，來建議未來政策的調(diào)整方向。

　　成本和本金的區(qū)別是融資還是融物的區(qū)別

　　106號(hào)文大方向是正確的。但因?qū)θ谫Y租賃概念不清，內(nèi)涵不明，出臺(tái)的政策出現(xiàn)這樣或那樣問題也可理解。尤其適合措辭不準(zhǔn)確有可能導(dǎo)致的邏輯關(guān)系混亂！

　　按106號(hào)文規(guī)定“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額�！惫P者以為“扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”可能是個(gè)病句。

　　誰都知道：售后回租是租賃公司向承租人購買租賃物件然后再租給承租人的交易。應(yīng)該是“承租方向出租人收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”才對(duì)。怎么會(huì)成“向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”？要知道：租賃公司向承租方只收取租金，租金含有租賃成本和利息成分，沒有收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金。

　　這里這樣行文估計(jì)把回租當(dāng)貸款了。把物的價(jià)值當(dāng)作貸款本金，因此才出現(xiàn)“本金”的概念。如果把措辭改為16號(hào)文使用的“出租貨物的實(shí)際成本”這在行文中似乎更科學(xué)接近16號(hào)文的扣除項(xiàng)使用的詞匯。

　　不管是直租還是回租，“以融物的方式達(dá)到融資的目的”這個(gè)原則不應(yīng)改變，也不能改變。否則就有“變相貸款”嫌疑。就算稅法能通過，在司法上也是行不通的。

　　發(fā)票問題不能模糊

　　106號(hào)文規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票�！蓖砉P者也不理解“向承租方收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”這句話的意思。租賃公司從承租人處購買租賃物件，理應(yīng)承租人給出租人出具發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。怎么反而出租人要向承租人出具發(fā)票？

　　要想了解行文本意還要猜想。自從營改增以來，所有關(guān)于融資租賃的政策條款都是分散在文件的各個(gè)角落，讀起來像猜謎。因此筆者對(duì)106號(hào)文的理解是：

　　猜想立法人本意是：讓租賃公司操作回租時(shí)，在租賃物購買環(huán)節(jié)，承租人給出租人開具貨價(jià)本身的“普票”。收取租金時(shí)給承租人開具“本金普票”代替部分租金發(fā)票。剩余的應(yīng)稅服務(wù)開具租金“專票”讓承租人作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

　　這種操作方式是：還是回到當(dāng)初本息分開發(fā)票+承租人與租賃公司對(duì)開本金發(fā)票+超3%既征既退的模式。

　　核心問題是這兩個(gè)對(duì)開的“本金普票”是否同時(shí)具備既不交營業(yè)稅也不交增值稅的條件呢？

　　按照《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（簡(jiǎn)稱：13號(hào)文）承租人出具的“普票”是“不用屬于征收范圍”。其原理既不是“免稅（應(yīng)繳不繳）”，也不是“零稅率”不要與相應(yīng)政策攪合在一起再增一層亂。

　　租賃公司得到此承租人出具的“普票”雖然不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，但因前面有扣除成本余額為銷項(xiàng)稅的銷售額 的政策，因此在邏輯關(guān)系上是符合邏輯，解決了貨價(jià)與稅款發(fā)票不能分離的矛盾。既然不征稅，那么“普票”就發(fā)揮了不含稅的“商業(yè)”發(fā)票作用：僅體現(xiàn)“貨物公允價(jià)值”。這在征管環(huán)節(jié)應(yīng)有明確規(guī)定，引用13號(hào)來佐證也不是問題。

　　對(duì)于租賃公司來說出具“本金普票”也“既不交營業(yè)稅也不交增值稅”并不符合13號(hào)文規(guī)定，若允許其免稅，法律依據(jù)何在？

　　106號(hào)文規(guī)定“融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證�！�。文中“向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”還是那么別扭。既然“向承租人收取的價(jià)款”怎么還“以承租人開具的發(fā)票”為合法有效憑證依據(jù)，邏輯上會(huì)把人繞暈。

　　這里還是沒有明確說租賃公司開具的“普票”是否也可以“既不交營業(yè)稅也不交增值稅”增加了稅務(wù)征管的難度。

　　106號(hào)文沒有指明“本金發(fā)票”是按租期分期開具，還是一次性開具“本金全額”發(fā)票？如前所述：若承租人沒有一次性把本金支付給租賃公司就給承租人出具全額“本金”發(fā)票，一旦承租人違約后租賃公司剩余本金若永遠(yuǎn)收不回來，但發(fā)票已經(jīng)開出，即降低了承租人違約成本，增加了租賃公司的經(jīng)濟(jì)損失，也不符合稅法原則。

　　在分期開票的情況下，為了清晰征管，租賃公司需要在租賃合同形成時(shí)就要分期列出按期租賃成本和應(yīng)稅勞務(wù)拆分的“資金平衡表”。每次收回租金時(shí)要按租賃成本部分開具“租金成本普票”租賃應(yīng)稅勞務(wù)部分開具“租賃應(yīng)稅服務(wù)專票”。

　　分析至此可以看出：直租時(shí)，應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅是分開的，租金專票是既含應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)成分。回租時(shí)，只有單一應(yīng)稅貨物不含稅普票，沒有進(jìn)項(xiàng)稅。銷項(xiàng)稅方面只有應(yīng)稅勞務(wù)，沒有應(yīng)稅貨物。租金發(fā)票是按兩個(gè)不同票種（普票、專票）出具的。

與其如此煞費(fèi)苦心設(shè)計(jì)回租營改增，“普票”又占租金發(fā)票的絕大部分，營業(yè)稅差額納稅政策又暫時(shí)取消不了。還不如讓回租繼續(xù)執(zhí)行16號(hào)文件來的容易。相對(duì)融資需求，承租人對(duì)租賃公司應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣需求沒有也罷�？偙葼I改增后租賃公司增加許多稅負(fù)最終要轉(zhuǎn)移給承租人強(qiáng)。

　　承租人用自制“有形動(dòng)產(chǎn)”做回租，如何開發(fā)票

　　還有一個(gè)問題被忽略了。那就是承租人用自制設(shè)備做回租時(shí)，發(fā)票如何開具的問題。按理承租人此時(shí)的銷售雖然最終是銷售給自己，但屬于原始銷售，不能享受13號(hào)文的規(guī)定，必須繳納17%的增值稅，出具“專票”給出租人。這個(gè)環(huán)節(jié)與直租業(yè)務(wù)相同。

　　在106號(hào)文情況不明的情況下，結(jié)果可能出現(xiàn)三種情況：

　　1、承租人、租賃公司都按直租業(yè)務(wù)納稅

　　按理這是一筆直租業(yè)務(wù)，按直租的政策處理就沒有太大問題。但租賃物件供貨商確實(shí)是承租人自己的物件，按106號(hào)文回租的定義：“融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。”只能適用回租政策。在調(diào)整106號(hào)文時(shí)是否要考慮這個(gè)因素，增加特殊情況下的回租納稅要求？

　　2、承租人、租賃公司都按回租業(yè)務(wù)納稅

　　因?yàn)橛?3號(hào)文存在，盡管租賃物屬于原始銷售，承租人在租賃物件銷售環(huán)節(jié)不交納17%的應(yīng)稅貨物增值稅。租賃公司依然按回租政策開具專、普兩種發(fā)票。稅務(wù)部門在此環(huán)節(jié)必須要明確不繳稅的明文規(guī)定，不能日后追究承租人“偷漏稅”。

　　3、承租人銷售時(shí)按新機(jī)器納稅、租賃公司按回租開具發(fā)票

　　租賃若物件采購環(huán)節(jié)按新機(jī)采購交納17%應(yīng)稅貨物增值稅，在租金發(fā)票上依然按回租政策開具專、增兩種發(fā)票。這時(shí)就要看誰在真正支付應(yīng)稅貨物增值稅。若承租人支付，將無法在租金發(fā)票上享受抵扣。若出租人支付應(yīng)稅貨物增值稅，實(shí)際上增加了承租人的融資本金還不能享受抵扣待遇，還不如直接貸款采購設(shè)備，不會(huì)考慮融資租賃。就算這樣執(zhí)行也要明文宣布：13號(hào)文對(duì)承租人銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品無效。

　　106號(hào)文最需要理順的邏輯關(guān)系就是誰給誰付什么款，誰給誰開什么發(fā)票的問題。要解決這些矛盾不是用“頭疼醫(yī)頭，腳疼醫(yī)腳”的方式就可以解決的。必須要從結(jié)構(gòu)上進(jìn)行徹底改變。

　　既然已支付完全部費(fèi)用何來“殘值”？

　　106號(hào)文給融資租賃是這樣定義的“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃�！�

　　這里還想再次強(qiáng)調(diào)一遍：融資租賃是以融物的方式達(dá)到融資目的的交易方式。不管是直租還是回租都具備這樣的特性。若非要定位“融資性質(zhì)”那么最好就按融資的稅收政策征管，也免去許多麻煩。

　　文中營業(yè)稅中的“殘值”的不正確用法依然延續(xù)到增值稅的政策中。希望在增值稅政策調(diào)整上能夠有所改進(jìn)。

　　租賃合同結(jié)束時(shí)，承租人支付了所有應(yīng)該支付的費(fèi)用，這時(shí)就應(yīng)該將所有權(quán)無條件地轉(zhuǎn)移給承租人。但因這種轉(zhuǎn)移不管是贈(zèng)與或其他方式，都需要交納數(shù)額較大的稅費(fèi)，因此才采用形式銷售方式：以1元人民幣最低整數(shù)貨幣額作為交易的名義貨價(jià)，從租賃公司購買租賃物件的處分物權(quán)。并不是購買租賃物件本身經(jīng)過固定資產(chǎn)折舊后剩余的“殘值”。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)就在承租人帳上。

　　恐怕不了解“名義貨價(jià)”內(nèi)涵的不止是稅務(wù)部門，有些租賃公司在租期結(jié)束后，租金全部支付完畢的情況下依然讓承租人最高支付1萬元的“名義貨價(jià)”。這大概違背了“名義貨價(jià)”的本意，同時(shí)還要交納相應(yīng)的稅費(fèi)。

　　痛苦的既征既退

　　營改增后，所有版本的政策都這樣規(guī)定：租金“專票”必須以“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”開具“專票”，且“17%”稅率不可更改。如果租賃公司有“三流”統(tǒng)一的應(yīng)稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅（依照融資租賃應(yīng)稅貨物由承租人支付的原理不可能統(tǒng)一），那么實(shí)現(xiàn)稅差納稅符合增值稅原理。直租就是按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)征稅的。

　　現(xiàn)在的稅制規(guī)定：租賃公司17%的進(jìn)項(xiàng)稅是在購買租賃物件時(shí)含稅支付，銷項(xiàng)稅17%是承租人在支付租金時(shí)含稅支付。為了統(tǒng)一增值稅征收標(biāo)準(zhǔn)，采用了銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的納稅方法為租賃公司的實(shí)際稅負(fù)。

　　銷項(xiàng)稅的稅基中有許多租賃公司代收、代付的交易額都納入征稅的銷售額。加上租賃公司有可能得不到或者只能得到低稅率的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際稅負(fù)重承擔(dān)了許多不合理的稅負(fù)。立法部門考慮到這個(gè)問題規(guī)定：“對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策�！�

　　這樣規(guī)定比較籠統(tǒng)，合理不合理的稅負(fù)都用3%來調(diào)節(jié)，從征管角度看是簡(jiǎn)單了。但從稅務(wù)核算上看對(duì)租賃公司就不一定有利了。按照營改增的初衷，企業(yè)營改增后的增值稅稅負(fù)不能遠(yuǎn)大于營改增前的營業(yè)稅稅負(fù)。因此3%的稅基就非常關(guān)鍵，直接涉及到退稅多少的問題！

　　106號(hào)文規(guī)定：“所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例�！睋Q句話說：只要營改增后租賃公司的實(shí)際稅負(fù)超過租金總額的3%，超過部分既征既退，征稅的最高額不超過租金的3%。

　　營業(yè)稅時(shí)，稅基是利差的5%，加上手續(xù)費(fèi)也不會(huì)多到哪去。改為增值稅后，只有實(shí)際上稅負(fù)超過租金的3%才會(huì)退稅。假設(shè)營業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)利差+手續(xù)費(fèi)占租金的3%，按5%的稅率征收。實(shí)際稅負(fù)也就租金的0.15%。增值稅的最高實(shí)際稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)一下子增加到租金的3%。增加了20倍時(shí)才會(huì)退稅。這還不算城市建設(shè)和教育附加是以17%的稅基計(jì)征，且不能既征既退。

　　最終算下來不管是直租還是回租，租賃公司的稅負(fù)肯定比原營業(yè)稅高�，F(xiàn)在沒有人提直租征稅的問題，主要是直租的稅負(fù)租賃公司還能忍受，回租的稅負(fù)高的離譜。因此關(guān)注度都在那里。

　　 對(duì)于直租來說，因是稅差納稅，稅率一樣。實(shí)際稅負(fù)肯定超不過租金的3%。對(duì)于回租來說，因?yàn)樽赓U公司沒有進(jìn)項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅就是租賃公司的實(shí)際稅負(fù)。為此106號(hào)文在銷售額增加租賃物件本金和融資利息的抵扣，實(shí)際稅負(fù)同樣不會(huì)超過租金的3%。但與原來的營業(yè)稅稅負(fù)比依然要承擔(dān)較高的稅負(fù)。若回租的納稅成本還是降不到原來營業(yè)稅的稅負(fù)，未來回租的市場(chǎng)還會(huì)像現(xiàn)在那么大嗎？

　　既征既退形同虛設(shè)

　　既征既退本屬于優(yōu)惠政策，為保障不會(huì)出現(xiàn)大幅超額征稅的情況，用在這里實(shí)屬無奈的選擇。但這種選擇在操作上若不能科學(xué)制定政策，其結(jié)果等于該政策在征管環(huán)節(jié)中無效。另外“優(yōu)惠政策”不定哪天就會(huì)取消，這種讓人不放心的政策必然影響到租賃公司的自身融資。

　　對(duì)于征管部門也同樣遇到問題。增值稅屬于國稅，營業(yè)稅屬于地稅。雖說兩家談定分稅比例，但是國稅何時(shí)退給租賃公司，影響到國稅何時(shí)分稅給地稅的問題。無形中租賃公司與稅務(wù)的矛盾擴(kuò)大到稅務(wù)部門內(nèi)部的矛盾。

　　106號(hào)文 的融資租賃既征既退政策，實(shí)際上給了一個(gè)最高稅負(fù)額限制，本身在征收上幾乎涉及不到。這大概是政策設(shè)計(jì)部門設(shè)計(jì)的初衷。

　　還要再征一次稅的既征既退

　　融資租賃營改增引入“既征既退”作為優(yōu)惠政策處理非常不合理。因?yàn)榇送硕惒皇莾?yōu)惠行業(yè)而退，而是因?yàn)橐鉀Q征收結(jié)構(gòu)不合理的問題需要退稅。把這類退稅款等同于作為租賃公司收入，再征一道稅就更不合理了。

　　租賃公司的資金也是有時(shí)間成本的

　　就算合理地既征既退還是有問題。主要在何時(shí)退稅的環(huán)節(jié)。融資租賃屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，租賃公司的資金都是有時(shí)間價(jià)值的。巨額征稅、巨額退稅，退稅的時(shí)間就很重要。若不能及時(shí)退稅，因?yàn)樽赓U公司要承擔(dān)資金利息的問題，每天的稅收成本都在增加。因此在實(shí)行既征既退政策時(shí)還應(yīng)同時(shí)享受國家稅務(wù)總局公告2011年第60號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅即征即退優(yōu)惠政策管理措施有關(guān)問題的公告》的“先退后核”政策，這樣才能減少租賃公司的隱性稅負(fù)成本。

　　問題難點(diǎn)還是在“核”上。直租因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅比較清晰，且稅率與銷項(xiàng)稅相同，核起來比較簡(jiǎn)單�；刈獾膽�(yīng)稅貨物“普票”和租賃公司出具的“本金”“普票”都有可能出現(xiàn)這樣或那樣的問題。這無形中又增加了稅務(wù)部門的征管難度。先退后核很難執(zhí)行。

　　若稅收政策中含有若干不定事項(xiàng)，這個(gè)問題不解決，租賃公司的稅負(fù)還是不會(huì)降到營業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)水平。出資人也因租賃資產(chǎn)成本不固定而不敢貿(mào)然購買租賃資產(chǎn)，解決融資租賃公司的融資問題。

　　都不喜歡的政策就該取消

　　106號(hào)文出臺(tái)前真想把既征既退政策給取消，但因融資租賃自身特點(diǎn)和征稅結(jié)構(gòu)問題，這個(gè)政策還是繼續(xù)保留下來。

　　從上面的分析看，不管是企業(yè)還是稅務(wù)征管部門都不喜歡“既征既退”政策引入融資租賃營改增。雖然不得已保留這個(gè)政策，但當(dāng)高稅負(fù)達(dá)不到既征既退的標(biāo)準(zhǔn)，等于實(shí)質(zhì)上取消了既征既退。這個(gè)問題要徹底解決，還要靠調(diào)整征 稅結(jié)構(gòu)。

　　融資租賃就是單純的設(shè)備租賃

　　延續(xù)過去的文件，106號(hào)文把“光租”、“干租”納入“經(jīng)營性租賃”筆者也認(rèn)為不妥。若從依法征稅的角度看，首先法律上只有“租賃”和“融資租賃”，并沒有“經(jīng)營性租賃”這個(gè)概念。若在稅收政策中使用，必須要有法律定義。因?yàn)椴还苁恰敖?jīng)營性租賃”還是融資租賃，都有“光租”、“干租”的交易模式。完全定義為“經(jīng)營性租賃”會(huì)造成稅收征管上的混亂。試問：哪種融資租賃不是干租/光租呢？對(duì)于有歧義的名稱，還是不要寫進(jìn)政策文件內(nèi)。若非要用這個(gè)名詞不可，就需要進(jìn)行科學(xué)的定義。

　　二手設(shè)備的融資租賃如何解決？

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和融資租賃在產(chǎn)業(yè)的滲透，大量的設(shè)備進(jìn)入了銷售難階段。同時(shí)社會(huì)上大量二手設(shè)備（據(jù)說有2萬億）亟待出手，由于市場(chǎng)和稅收政策雙重原因?qū)е露衷O(shè)備既賣不上價(jià)，也不能開展融資租賃促銷。融資租賃的困境主要是：

　　直租業(yè)務(wù)的增值稅是按銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的稅差征收的。但二手設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅是2%，融資租賃的銷項(xiàng)稅是17%，二者稅差至少在12個(gè)百分點(diǎn)以上。稅收驟然上升數(shù)倍，幾乎遇到與回租同樣窘境。這個(gè)問題不解決，沒有租賃公司愿意做二手設(shè)備的融資租賃。要通過融資租賃“盤活存量”無形中被稅收政策就限制了。

　　稅收政策調(diào)整建議

　　筆者已經(jīng)將所聽到、看到、想到的關(guān)于106號(hào)文的問題，基本上都擺出來，可能還有沒說到的地方。關(guān)鍵看政策制定部門

　　如何調(diào)整和修改？筆者以為融資租賃的邊緣產(chǎn)業(yè)特性太特殊，建議有專章來說明繳稅標(biāo)準(zhǔn)和出具發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)。

　　現(xiàn)在看來將應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)票混在一起的方式，從合理征收和有效執(zhí)行方面確實(shí)有問題，直租和回租用一個(gè)政策也有問題，既征既退還有問題。

　　建議針對(duì)直租和回租分別制定不同政策，將應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)分別開票（直租的情況下可以合成一張發(fā)票）。購貨開購貨的票，租賃開租賃的票。不要把購貨票與租賃的票生硬地聯(lián)系起來。

　　應(yīng)稅稅率17%似乎成了制定不同政策的分水嶺，在此基礎(chǔ)上該征的征，該免的免，該扣的扣（建議以16號(hào)文減除項(xiàng)為依據(jù)）。如：沒有應(yīng)稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅，或進(jìn)項(xiàng)稅稅率低且不可抵扣的，可在銷售額上扣除租賃成本，按應(yīng)稅服務(wù)的稅率直接征收，取消既征既退環(huán)節(jié)。

　　承租人銷售自己制造的產(chǎn)品做回租，按直租標(biāo)準(zhǔn)征繳。二手設(shè)備做直租，按回租的標(biāo)準(zhǔn)征繳。爭(zhēng)取取消既征既退政策，取消16號(hào)文件，徹底實(shí)行增值稅繳稅。

　　為便于操作。建議稅務(wù)部門盡快出臺(tái)《融資租賃增值稅征管實(shí)施細(xì)則》，或者像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣出臺(tái)一個(gè)《融資租賃營改增文件解釋》。通過案例列出會(huì)計(jì)分錄和征退稅標(biāo)準(zhǔn)，讓征管部門不用復(fù)雜的培訓(xùn)就可以征管。讓租賃公司的會(huì)計(jì)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)入賬納稅。。

　　另外定位不準(zhǔn)確的問題調(diào)整定位，沒有說清楚的問題補(bǔ)充說明，政策不到位的地方借助這個(gè)文件補(bǔ)充到位。

　　最后還希望政策出臺(tái)前能有財(cái)稅專家和租賃專家共同對(duì)政策的效果做一次精算。在確定稅負(fù)與營業(yè)稅相當(dāng)?shù)臅r(shí)候在發(fā)布 營改增的繳稅政策。若還沒有把握，可多次、廣范在行業(yè)征求意見。